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    [點晴模切ERP]【會計求助】存貨作報廢處理,賬務如何處理?

    admin
    2018年1月27日 15:49 本文熱度 11180
    月底進行倉庫盤點的時候,很多貨物都是存貨,已經沒辦法銷售出去了,公司決定報廢處理,請問下記賬要怎么記?

    報廢要報批所得稅主管稅務機關,先找稅務師事務所出個損失鑒定報告。
    根據鑒定報告確認的損失金額
    借:營業外支出
    貸:存貨相關科目
       應交稅金——應交增值稅——銷項稅額

    該文章在 2018/1/27 15:49:39 編輯過

    全部評論6

    admin
    2018年1月27日 15:50
    存貨損失怎樣進行財稅處理? 在對存貨損失的處理上,會計制度規定:由于預見存貨可能遭受損失或不合市價,出于會計上的“謹慎性”,企業在期末要計提“存貨跌價準備”,但稅法上不予認可;對于正常的存貨損失,會計處理等同于稅法,在本年利潤中直接扣除;對于存貨的非正常損失,會計上分兩種情況在本年利潤中直接扣除,即自然災害損失,在扣除保險公司等賠償后記入“營業外支出”,而因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失,扣除有關責任人員賠償后記入“管理費用”。   一、存貨損失的稅收處理   1、增值稅方面   企業發生非正常損失的購進貨物,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業在貨物發生非正常損失之前,已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣,則應當在該批貨物發生非正常損失的當期,將該批貨物的進項稅額予以轉出。   2、所得稅方面   對于因“管理不善”記入“管理費用”和因“自然災害”記入“營業外支出”的存貨非正常損失,如果具備第13號令中規定認定的證據,經稅務機關審查批準后,準予在當期稅前扣除。   二、存貨損失的會計處理   某內資企業系一般納稅人,2006年不包括以下經濟業務的情況下的會計利潤為200萬元,應交增值稅金已足額上交,其它會計資料反映情況如下:   已計提存貨跌價準備15萬元;因倉庫保管員王某放松責任心,導致倉庫原材料被盜,經盤查,材料賬面價值為50000元(其中含分攤的運費4650元);意外火災造成庫存產品全部燒毀,該產成品的非正常損失金額40萬元。已知全年總計耗用存貨金額500萬元,全年生產成本金額800萬元;12月份盤虧一批8月份購入的材料(已抵扣進項稅額),盤虧金額為9萬元,查明屬于定額內自然損耗;以上材料進項稅稅率為17%,不考慮其他稅費和納稅調整。   根據上述材料,該企業應進行如下賬務處理:   1.存貨跌價準備只影響計稅所得額,即調贈應納稅所得額15萬元,并不影響會計利潤額,故不必作調賬分錄;   2.被盜材料進項稅額轉出=(50000-4650)×17%+4650÷(1-7%)×7%=8059.50元,   借:待處理財產損溢58059.50   貸:原材料50000   應交稅金———應交增值稅(進項稅額轉出)8059.50   2006年12月20日經董事會批準,由王某賠償2萬元,并報經稅務機關審批同意后,   借:管理費用38059.50   其他應收款———王某20000   貸:待處理財產損溢58059.50   3.被毀產成品的進項稅轉出額=(產成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產成本金額)×適用稅率=(40×500÷800)×17%=4.25萬元,   借:待處理財產損溢442500   貸:產成品400000   貸:應交稅金———應交增值稅(進項稅額轉出)42500   2006年12月20日經董事會批準,并報經稅務機關審批同意后,   借:營業外支出442500   貸:待處理財產損溢442500   4.盤虧入賬時:   借:待處理財產損溢   105300   貸:原材料90000   應交稅金———應交增值稅(進項稅額轉出)15300   根據第13號令,定額內合理損耗,屬正常損失,不必報經稅務機關審批,直接在當年所得稅前扣除,   借:管理費用———定額損耗105300   貸:待處理財產損溢105300   根據上述業務,該企業應交增值稅=8059.50+42500+15300=65859.50元,應稅所得額=2000000+150000-38059.50-442500-105300=1564140.50元,應交所得稅=1564140.50×33%=516166.37元。   需要注意的是,如果以上非正常損失當年未報稅務機關批準,則不允許在當年及以后年度抵扣;對于正常損耗,雖少了審批這一程序,但也要在證據確鑿后才在當年扣除。

    該評論在 2018/1/27 15:50:03 編輯過
    admin
    2018年1月27日 15:50
    存貨損失進項稅轉出:非正常損失的界定很重要 企業在生產經營中,不免會發生各種情況的存貨損失。根據《增值稅暫行條例》規定,非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都不得從銷項稅額中抵扣,已經抵扣的進項稅應予轉出。而存貨損失是否可以作進項稅轉出,在實際操作中關鍵是要把握對非正常損失的界定。   《增值稅暫行條例》國務院令2008年第538號第十條規定了以下幾種情形的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;(二)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;(三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;(四)國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品;(五)本條第(一)項至第(四)項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅。   對照以上規定可以看出,增值稅進項稅額轉出核心問題是正確區分和判斷正常損失與非正常損失,這個問題明確了,才能正確處理正常損失與非正常損失的進項稅及進項稅轉出。因而,對“非正常損失”界定更為重要。   《增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令2008年第50號)第二十四條條例第十條第(二)項所稱非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。該規定對需要做進項稅額轉出的非正常損失給了限制性解釋,僅列舉了“因管理不善造被盜、丟失、霉爛變質的損失”三種情形。   那么,企業在生產經營中哪些存貨損失屬于增值稅規定中所稱的“非正常損失”呢?   首先,由于國家產業政策和市場因素,導致貴公司存貨發生價值減少,實際貨物并未損失,這種情形也理解為“價損”。   價損的原因不是企業本身所能把控。如,前幾年國家就規定停止使用的“塑料餐盒”,因此,其所發生的損失,不應界定為是管理不善,其進項稅額無須做轉出的處理。這樣處理的主要依據是:《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函[2002]1103號)規定,“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定:非正常損失是指生產、經營過程中正常損耗外的損失。對于企業由于資產評估減值而發生流動資產損失,如果流動資產未丟失或損壞,只是由于市場發生變化,價格降低,價值量減少,則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規定的非正常損失,不作進項稅額轉出處理!   這里需要注意的是,《增值稅暫行條例》2009年1月1日起實施后,對上述規定進行了修訂!秶叶悇湛偩株P于修改若干增值稅規范性文件引用法規規章條款依據的通知》(國稅發[2009]10號)明確規定,自2009.01.01日起將此條中“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定:‘非正常損失是指生產、經營過程中正常損耗外的損失’”修改為 “《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失!   第二,對有保質期的貨物,假如沒有保質期約束,其貨物仍可繼續使用,就不存在自行需要處理掉的問題。超過保質期存貨不僅是出于質量管理的要求,而且這類存貨往往都是關系人身安全,如食品、藥品等,同時國家相關部門對此也做出嚴格的保持期限。對于這種情況下的存貨損失,其進項稅額的處理也不屬于管理不善。對此,國家尚無統一的稅收政策,但安徽省曾經請示國家稅務總局后,做出這樣的解釋:《安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》(皖國稅函[2008]10號)一、關于存貨進項稅額轉出問題:“(二)納稅人因庫存商品已過保質期、商品滯銷或被淘汰等原因,將庫存貨物報廢或低價銷售處理的,不屬于非正常損失,不需要作進項稅額轉出處理!   第三,存貨由于未到保質期而發生損失,通常情況下是與采購計劃盲目、貨物采購質量、驗收人、生產過程等多因素相關,這些現象不能排與除管理責任有關,極有可能都會被稅務機關認定為非正常損失。如能提供證明與管理不善無關的證據,被稅務機關認可的,可不做非正常損失處理。   通過上述分析,筆者認為,對于處理一些可能不完全符合《增值稅暫行條例》及實施細則中所說生產經營中的合理損耗(一般是指工藝損耗或保管中的自然揮發等合理的自然損耗),要注意收集符合客觀情況的證據,以減少被認定為非正常損失的可能。

    該評論在 2018/1/27 15:50:26 編輯過
    admin
    2018年1月27日 15:50
    財產損失在審批前后的會計處理 每年1月15日前,企業要向主管稅務機關提供關于資產損失稅前扣除的申請報告和稅務師事務所出具的經濟鑒證報告及相關資料,申請上年度企業所得稅稅前扣除的財產損失。   因為財產損失的申報與批準需要間隔一定的時間,且財產損失按照會計制度規定計入利潤總額和按照稅收法規計入應納稅所得額的金額也不一定相等。所以在稅務機關審批前,可以先根據會計制度規定將財產損失計入當期損益;對稅務機關審批后認定不符合稅前扣除條件的財產損失再作納稅調整并進行相應的會計處理。  。ㄒ唬┴敭a損失審批前的會計處理   某公司庫存的再生PS版,因市場等多方面原因的影響,形成該部分商品滯銷。該公司根據謹慎性原則,于2006年6月30日采用“成本與可變現凈值孰低法”對該商品進行計價。賬面成本280000元、預計可變現凈值224000元,計提存貨跌價準備56000元。會計處理為:   借:管理費用56000   貸:存貨跌價準備56000   2006年12月9日,該部分商品保質期限已到,無法銷售,只能作廢鋁變賣處理。該批PS版折合5000平方米,每平方米重量0.8公斤,根據近期廢鋁的市場價格每公斤10元估算,則該批廢品價值為40000元。應轉出進項稅額:(280000-40000)×17%=40800(元),報廢PS版形成實際損失:280000-40000+40800=280800(元),管理費用再次入賬金額:280800-56000=224800(元)。該公司根據企業會計制度規定,經董事會同意后,對已過期且無轉讓價值的該部分商品作會計處理為:   借:管理費用224800   原材料40000   存貨跌價準備56000   貸:庫存商品280000   應交稅金——應交增值稅(進項稅額轉出)40800   對壞賬損失,采用直接轉銷法作會計處理為:   借:管理費用360000   貸:應收賬款360000   年度終了,該公司扣除上述兩項財產損失后的利潤總額為1000000元,并作為年度應納稅所得額申報應繳所得稅330000元,在扣除預交的260000元所得稅后作會計處理為:   借:所得稅70000   貸:應交稅金——應交所得稅70000   該公司還分別按照稅后凈利潤的10%和5%計提了盈余公積金和公益金。  。ǘ┴敭a損失審批后的會計處理   負責審批的稅務機關接到某公司提供的有關財產損失的申報材料后,依據《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局第13號令)規定,指派3名工作人員對申報材料的真實性進行了實地核查。   2007年2月1日的批復意見認為,該公司申報的再生PS版已過期且無轉讓價值,應確認為發生永久或實質性損害,同意在2006年度企業所得稅稅前扣除。而申報的壞賬損失由于缺乏能夠證明壞賬損失確屬已實際發生的具有法律效力的外部證據,不同意在2006年度企業所得稅稅前扣除。在無其他納稅調整事項的情況下,該公司2006年度應納稅所得額:1000000+360000=1360000(元),應繳所得稅:1360000×33%=448800(元),應補繳所得稅:448800-330000=118800(元),會計處理為:   借:以前年度損益調整118800   貸:應交稅金——應交所得稅118800   將以前年度損益調整轉入未分配利潤:   借:利潤分配——未分配利潤118800   貸:以前年度損益調整118800   按15%的比例計算調整盈余公積金:   借:盈余公積17820   貸:利潤分配——未分配利潤17820   此外,如果企業已申報扣除的財產損失又獲得價值恢復或補償,應在價值恢復或實際取得補償年度并入應納稅所得。假設本例再生PS版估算的殘值為40000元,而2007年5月變賣收入65520元,其變賣時的會計處理為:   借:銀行存款65520   貸:其他業務收入56000   應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)9520   同時:   借:其他業務支出40000   貸:原材料40000   這樣,2006年度已按永久或實質性損害確認財產損失時估算的殘值小于實際殘值而影響的應納稅所得額和應納所得稅額在2007年度進行了調整。

    該評論在 2018/1/27 15:50:47 編輯過
    admin
    2018年1月27日 15:56
    存貨損失的稅收籌劃案例  關于存貨損失的稅收籌劃,在一些報刊及稅收籌劃書籍中,以下是一存貨籌劃的例子,存貨發生毀損時,經常面臨兩種處置方案:報廢和賤賣。哪種方案能將企業的損失降到最低值?舉個例子:零售企業年初購進一批價值20萬元(不含稅)的原材料,進項稅額34000元。由于過期變質,產生毀損。   方案一:報廢   根據《增值稅暫行條例》第十條規定:非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。換句話說,由于報廢沒有產生增值稅的納稅義務,不確認銷項稅額。相應地,其已產生的進項稅額也因增值稅專用發票“鏈條”的中斷而不予抵扣。即原先已作進項抵扣的稅額34000元要作進項稅額轉出。同時根據《財產損失稅前扣除辦法》規定,可予抵扣企業所得稅的金額為:(200000+34000)X33=77220元。因此,企業的損失為:(200000+34000)-77220=156780元。   方案二:賤賣   由于賤賣產生了增值稅的納稅義務,確認了銷項稅額。購進貨物的增值稅專用發票的“鏈條”沒有中斷,故無需作進項稅額轉出,但應確認賤賣收入產生的銷項稅額。假使賤賣取得收入200元,其應確認的銷項稅額為:200X17=34元。另外,可予抵扣企業所得稅的金額為:(200000-200)X33=65934元。因此,企業的損失為:(200000-200)-65934+34=133900元。   相比之下,方案二雖然只取得了象征性的收入200元,損失卻減少了156780-133900=22880元。因此,零售企業儲存過程中發生存貨毀損時,所以采取賤賣對企業有利,果真如此嗎?   對于存貨正常損失,不必做進項轉出,但對于遭受非正常損失的存貨,無論是實行報廢還是賤賣,都應作進項稅額轉出,其轉出數應為扣除毀損存貨殘值后的余額乘以增值稅稅率,方案二以購進貨物增值稅專用發票“鏈條”是否中斷來作為判定進項稅額是否要轉出的標準是曲解了現行增值稅政策,其理由如下:   一、存貨損失分為正常損失和非正常損失,生產經營過程中正常損耗外的損失,主要考慮非正常損失與納稅人生產經營沒有直接關系,因而稅法規定,購進貨物中非應稅勞務的非正常損失不得抵扣,對生產經營過程中的正常損失,《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函[2002]103號)明確:對于企業由于資產評估減值而發生的流動資產損失,如果流動資產未丟失或損壞,只是由于市場發生變化,價格降低,價值量減少,則不屬于實施細則中規定的非正常損失,不作進項稅額轉出處理,因此,對于存貨正常損失,無論報廢還是賤賣,其損失均不作進項稅額轉出處理。   二、關于非正常損失,《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定:非正常損失的購進貨物或非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條注明條例第十條所稱的非正常損失,是指生產經營過程中正常損耗外的損失,包括自然災害損失;因管理不善造成貨物被盜、發生霉爛變質等損失及其他非正常損失,同時第二十二條規定,已抵扣的購進貨物或應稅勞務發生條例第二至六款所列情況的,應將該項購進貨物或應稅勞務進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減,無法準確確定該項進項稅額的,按當期實際成本計算應扣減的進項稅額,所以,從稅法上說,只要是存貨遭受非正常損失,企業就應將該部分作進項稅額轉出。   增值稅暫行條例第七條規定,納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管國稅機關核定其銷售額。實施細則第十六條規定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由的按下列順序確定銷售額:按納稅人當月同期貨物一平均銷售價格確定;按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定。因此,對于賤賣的存貨,企業應向主管稅務機關舉證該存貨銷售價格偏低的正當理由,若無正當理由,則由主管稅務機關核定其銷售額,對于非正常原因毀損的存貨,企業應將存貨非正常損失發生的原因、公司處理情況及賬務核算等資料報稅務機關,若有殘值的,應將扣除殘值收入的部分作進項稅額轉出。   三、我們從會計核算原則、非正常損失賬務處理入手來對此進行分析。會計信息質量要求的可靠性原則要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息,因此,會計核算必須如實企業實際經營情況,《企業會計準則第1號-存貨》及《企業會計準則應用指南(2006)》中規定:   (一)發生盤虧和毀損的存貨,應按成本轉入“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目,期末按根據造成盤虧和毀損原因,分別以下情況進行處理:1.屬于自然損耗產生的定額內損耗,計入管理費用。2.屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺和毀損,應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償,然后將凈損失計入管理費用。3.屬于自然災害或意外事故等非正常原因造成的存貨毀損,先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償,然后將凈損失計入營業外支出,如果有關部門批準處理的金額與處理前存貨的盤盈、盤虧、毀損金額不一致的,應當調整當期會計報表相關項目的年初數!   (二)存貨期末計量方法:存貨存在下列情形之一的,表明存貨的可變現凈值為零:1.已霉爛變質的存貨。2.已過期且無轉讓價值的存貨。3.生產中不再需要、并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。4.其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。由于購進商品過期變質產生毀損且無轉讓價值,按存貨計量方法規定,已霉爛變質的存貨可變現凈值為0,何以賤賣,例中作者的稅務籌劃脫離了會計處理的原則及違反了企業會計準則,從會計上講是不可取的。   綜上,對于遭受非正常損失且有少部分轉讓價值的存貨,其進項稅額轉出金額應按扣除殘值后的金額計算,對于無使用價值且無轉讓價值的存貨,應遵守會計核算的客觀性原則,作報廢處理。另外對一些過期食品和藥品進行賤賣,企業還要承受國家食品等部門查外風險及對人身傷害進行賠償風險,因此,稅務籌劃不能脫離企業實際經營狀況、賬務處理及國家法律的規定來進行,否則會弄巧成拙。 作者:王景云

    該評論在 2018/1/27 15:56:26 編輯過
    admin
    2018年1月27日 15:56
    存貨損失進項稅額轉出的分析 《增值稅暫行條例》規定,非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都不得從銷項稅額中抵扣,已經抵扣的進項稅應予轉出。我們就各類存貨發生損失后其相關進項稅是否轉出的問題分析如下: 一、不論是否為正常損失的存貨,全部以生產領用或結轉銷售成本的名義打入生產成本或銷售成本,從企業賬面看不出報損的問題,這樣,即使是非正常損失的存貨,其進項稅也不用轉出,從而達到多抵扣增值稅的目的。筆者認為,這樣處理的結果從表面上看是掩蓋了存貨損失,特別是非正常損失的問題,但實際上也掩蓋了存貨管理中存在的問題,不利于企業對存貨的日常規范管理,容易造成對資產管理的混亂,而且如果其中有非正常損失,則容易造成偷稅。 二、不論是否為正常損失的存貨,其相關的進項稅額均不能從銷項稅額中抵扣,企業在辦理存貨報損會計處理時,同時將已抵扣的相關進項稅全部轉出。造成該情形的原因主要有兩種:   1.由于稅務部門對非正常損失進項稅轉出的管理非常嚴格,常常不分正常損失還是非正常損失,只要發生存貨報損,如果企業不主動作進項稅轉出,被檢查出后要給予企業一定的稅務罰款。   2.由于判斷正常損失和非正常損失的標準缺失,一些企業不知道稅務部門究竟按什么標準判斷正常損失還是非正常損失。   因此,從謹慎性考慮,這些企業就不管什么原因,對發生的存貨報損一律將其中的進項稅主動轉出,以避免不必要的麻煩。但是,這樣處理的結果很可能將正常損失的存貨中相關的進項稅額一并轉出,造成企業多繳稅,增加了企業稅負。 三、不論是否為正常損失的存貨,只要金額不是很大,企業均認為屬正常損失,其已經抵扣的進項稅額均不予轉出。造成此情形的原因主要是由于稅法本身對正常損失和非正常損失的判斷標準未能予以明確,而且在日常稅務征管中,稅務部門常常以企業實際執行的標準來判斷存貨損失的正常與否,這實際上給企業在劃分存貨正常損失與非正常損失的問題上留有一定的自主權。由于企業對發生的存貨損失傾向于認定為正常損失,使得相關報損存貨常常被認定為正常損失,這就可能存在擴大正常損失的范圍,容易造成非正常損失存貨中的進項稅額沒有轉出。這樣處理的結果不僅不利于企業自身對資產的嚴格管理,而且也不利于稅收征管,不利于稅收的嚴肅性,很容易造成偷稅。 四、對實際上已經發生非正常損失的存貨,只要還可以對外廉價變賣,企業就對外廉價變賣,并按照正常結轉銷售收入和銷售成本的方法來掩蓋已經發生的非正常損失,從而不將其中的進項稅額轉出。造成此情形的主要原因是錯誤理解或故意歪曲了稅法的規定,將已經發生非正常損失并應作進項稅轉出的存貨,不按照正常處理損失的程序進行相應的會計處理。實際上,稅法已有明確規定,只要是非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務,其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣,不管企業是否對所損失的存貨進行了處理及如何處理,即使對外銷售,也只能抵扣取得變賣收入部分的相應進項稅額。因此,筆者認為,該情形實際上是一種偷稅行為。 從上述四種情形不難看出,企業在處理非正常損失時如果故意混淆了正常損失和非正常損失,就是要掩蓋非正常損失,有偷逃稅的可能。

    該評論在 2018/1/27 15:56:59 編輯過
    admin
    2018年1月27日 15:57
    存貨損失確認規范及審計對策思考 1 存貨損失確認會計及稅收規范   1 1 會計制度與準則中對存貨的意義   會計制度與準則中對存貨的定義為,是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售,或者仍然處在生產過程,或者在生產或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等,包括各類材料、商品、在產品、半成品、產成品等。對工業和商業企業來說,存貨在其生產經營過程中占有中心主導的地位,首先,一個企業的存貨的流轉過程貫穿于生產經營的全過程,其次,存貨的價值相對來說比較大,通常會占用企業的大量資金,因此存貨的會計核算在企業管理中就顯得尤為重要。   但是在實務工作中,企業由于各種原因造成的存貨損失時有發生,給會計核算、和審計帶來了新的問題。本文就通常情況下生產經營期間存貨損失確認的原則及相關的審計問題進行探討。   對資產損失的會計核算,財政部發布有財企[2003]233號《企業資產損失財務處理暫行辦法》(以下簡稱辦法一)進行規范。其對資產的定義,是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益。企業的資產應按流動性分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。這里的定義采用的是企業會計制度及財務會計報告條例中的描述。   而對于損失的稅務問題國家稅務總局在本年發布了新的辦法,即第13號令《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(該辦法自2005年9月1日起施行,以下簡稱辦法二)。其對財產的定義是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應納稅所得有關的資產,包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產、無形資產(不包括商譽)和其他資產。財產損失稅前扣除過去一直是稅務機關比較關注的重點,政策把握一向較嚴格,規定凡未經稅務機關批準的財產損失,一律不得自行稅前扣除。與以往稅收規定相比,辦法二的出臺對企業財產損失所得稅前扣除的許多方面做了進一步明確。   1 2 會計及稅收規范比較   1 2 1 資產和財產的定義區別   從第一部分內容定義中我們可以看到,會計規范的資產定義與稅收法規的的財產定義內容基本相同,但是會計強調的是資產預期會給企業帶來經濟利益,而稅收的強調的是該項財產與應納稅所得有關,即稅前扣除收的相關性原則,排除了與應納稅所得無關的非經營用資產損失扣除的可能性。   1 2 2 存貨損失確認的方法和依據   辦法一的規定:存貨等實物資產盤盈、盤虧凈損失,依據完整、有效的清查盤點明細資料和企業內部有關責任部門審定結果確認。存貨實物資產毀損、報廢、霉爛變質、超過保持期且無轉讓價值,經過專業的質量檢測或者技術鑒定的,扣除殘值、保險賠償和責任人員賠償后的余額,根據質量檢測結果、保險理賠資料等確認為資產損失。在發生存貨資產損失后的處理程序上提出一些依據資料,如企業內部有關責任部門提出報告,闡明資產損失的原因和事實;內部審計(監察)部門提出結案意見;涉及訴訟時律師出具的法律意見書;財務管理部門提出財務處理意見,提交董事會或者經理(廠長)辦公會審定等。   該辦法一主要從管理出發,重要在于企業內部管理過程中產生的內部證據,更強調內部管理責任的追究。   辦法二的規定:最突出的一個特點是從對財產損失的類型進行了區分,并在所得稅稅收政策上采取不同管理辦法。規定企業在經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣資產發生的財產損失,各項存貨發生的正常損耗應在有關財產損失實際發生當期申報扣除;企業因自然災害、戰爭等政治事件等不可抗力或者人為管理責任,存貨發生永久或實質性損害而確認的財產損失導致損失,須經稅務機關審批才能在申報企業所得稅時扣除。對于財產損失申報的證明材料也進行了明確,企業申報扣除各項資產損失時,應提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據,《辦法》規定包括:司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的具有法律效力的外部證據,以及稅務師事務所等具有法定資質的社會中介機構的經濟鑒證證明和特定事項的企業內部證據,但對于特定事項的企業內部證據必須是企業會計核算健全,內部控制制度完善的企業。   這里體現了稅收政策中的形式重于實質的特性,同時也是為了避免在這個問題上的企業內部人為操作而強調了外部證據的重要性。   1 2 3 損失處理時間規定   辦法一中規定,企業在生產經營期間發生的資產損失,應當及時清查核實,作為本期損益處理,按照會計制度規定的方法進行核算。   辦法二中規定,企業在經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣資產發生的財產損失,各項存貨發生的正常損耗應在有關財產損失實際發生當期申報扣除,而對各項需審批后扣除的財產損失規定可以即報即批,也可以在年度終了后集中一次審批。其中企業發生自然災害、永久或實質性損害需要現場取證的,應在證據保留期間及時申報審批,也可在年度終了后集中申報審批,但必須出據中介機構、國家及授權專業技術鑒定部門等的鑒定材料。   在對資產損失處理時間的問題上,兩個辦法對損失處理時間的規定基本一致,就是要求損失核查的及時性,但因稅收規范更注重程序和時間性,對損失的處理時間有更詳細的規定,對企業來說,需要注意證據的保留。   1 2 4 損失資產可收回金額的計量   兩個辦法都規定了損失確認金額是資產賬面余額扣除了殘值或可收回金額后的今額,但在辦法二中規定了資產可收回金額的統一的定量標準,規定可以由中介機構評估確定,未經中介機構評估的,其中存貨為賬面價值的1%。   存貨資產千差萬別,不可能都符合1%的標準,這里稅收的規定主要為工作簡易可行,同時也體現了稅收的強制性。   筆者認為,通過對會計及稅收規定的比較,一方面對于企業來說會計人員能更好地理解有關存貨損失稅收政策的要點及其原則,在實務中對可預見的存貨損失及早籌劃,使存貨損失的稅前扣除及時合理進行,最大程度降低稅務風險。另一方面對中介機構的審計人員來說,同樣可以更好地對會計處理原則和稅收原則理解,對審計重點及資料的取得有比較實際的指導意義。   2 存貨損失確認審計鑒證業務工作要點   與以往的稅收規定相比,在新出臺的辦法二中,雖然簡化了企業的申報程序,但對于企業在申報扣除存貨損失時需要提交的證明資料作了詳細規定,也第一次規定了需要提交社會中介機構的經濟鑒證證明。中介機構的經濟鑒證證明,是指稅務師事務所、會計師事務所等具有法定資質的社會中介機構按照獨立、客觀、公正原則,在充分調查研究、論證和計算基礎上,進行職業推斷和客觀評判,對企業某項經濟事項發表的專項經濟鑒證證明或鑒定意見書。辦法二中特別增加了對中介機構的追究責任條款,規定,有關中介機構為納稅人提供虛**明,導致未繳、少繳稅款的,按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定處理,因此中介機構要對此項審計業務要有足夠的重視。   2 1 做好前期了解工作   了解內容主要是企業的基本情況、存貨損失的內容和理由,重點在于在了解的基礎上初步判斷損失的合理性。比如一個成立時間不長的企業其主要存貨內容發生重大損失,或者,一個企業發生大額的或經常性的存貨盤虧,那這些一定要有充足的理由,否則就要考慮是管理不善,內控失效或是管理層作弊?這些表面原因背后通常還會有一些潛在的因素值得我們注意,如部分企業利用存貨報損的方式實際上是為掩蓋其抽離的資本等。另一方面,比較可信的,如經銷電子產品的企業存貨發生因庫存已久失去市場價值報廢毀損,或種子生產加工企業的種子及原料存貨如果因為天氣的變化或過了季節未售出而發生損失。了解階段的初步判斷對于審計業務的承接及審計策略等都是很重要的參考。   2 2 審核損失資產的所有權及賬齡   對庫存商品所有權的審核主要是對原始入賬憑證進行檢查,索取采購合同,必要時對大額或重要的項目向銷售單位進行函證;對在產品、產成品等需要對其形成過程進行追溯,看其合理性。存貨賬齡通常是損失的理由形成原因之一同時也是判斷合理性的依據之一,因此也需要在審計過程中對存貨的賬齡進行記錄和分析。   2 3 審核資產的存在性   這方面主要是對損失存貨進行實地觀察盤點,確定報損存貨的品質狀況,是否與其他正常存貨區分開并分別保管,是否已經采取措施不再流轉。同時檢查倉庫記錄,以及存貨包裝上的標簽,確定報損存貨的情況是否與記錄相符。對異地保管存貨不能以保管單位出具的保管證明為依據,一定要實地觀察盤點。   2 4 檢查存貨的計價準確性   存貨損失確認的審計中對存貨成本的檢查,做計價測試是非常重要的一個環節,特別是對于產成品或在產品的報損,在這個方面審計人員往往忽略,重視不夠。某些企業以往如果高估利潤的話,可能造成產成品或在產品的賬面成本虛高,因此對產品的損失不能賬面歷史記載為準,而應該對產品形成的年度會計記錄進行追查,關注該年度期間費用及產品制造費用的分配是否合理。對庫存商品的計價檢查相對容易,主要是檢查入賬時的原始購入憑證,但要關注以后期間內是否有調整、原因是否合理等。   2 5 確認存貨損失原因   在這方面需要證據的收集與審計人員的判斷相結合,對于某些專業性強的存貨不能只以企業提供的說明和專業技術鑒定部門的鑒定報告為依據,尤其對某些存貨是否還有價值的判斷企業的理由是否充分,當審計人員無法把握準確時要親自征求外部專家的意見。對存貨損失原因的確認決定著此項審計業務風險的把握,審計的結果是提交稅務部門的經濟鑒證證明,稅務規范中的原則是主要的參考。   3 存貨損失稅前扣除政策有關問題思考   3 1 存貨損失年度的確定   辦法二中規定,企業的各項財產損失,應在損失發生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業未及時申報的財產損失,逾期不得扣除。這里稅收法規明確規定,申報扣除是在損失發生當年,但是對存貨而言,損失發生年度的確定是當年還是往年,并沒有也不可能有統一確定的鑒別標準,這方面某種程度上給企業留有余地。如某些電子產品的報廢是在今年就無價值了,還是在去年就沒有價值了,不一定有確切的答案。當然這里存在資產是否無價值的判斷問題,而這個判斷有時候是比較難以把握的。還有盤虧是在去年已經發生而在今年才申報也有可能。如果損失提前報,那么會有提前抵扣所得額的好處,如果為調節利潤,可能會放在盈利較高年度報損,而在盈利低的年度掩藏下來。   3 2 兩種損失的原因區分及分類管理   辦法二對上述兩種原因造成的存貨損失采用不同的所得稅扣除政策,那么一項存貨發生損失后,對其原因的分析及損失歸類就顯得比較重要。其實某些方面也值得思考,如存貨盤虧屬于正常損失,還是人為管理責任;已過期的無轉讓價值的存貨,企業如果將其以極低的價格出售,那么是否就屬于正常的轉讓損失。另外,已霉爛變質的存貨為永久或實質性損害,規定需要經過審批,筆者認為霉爛變質應該屬于正常損耗,因為這種原因造成的損失比較難以人為操縱,相比較而言,盤虧及所謂正常銷售轉讓中的不正常定價更值得注意。   我們知道一項政策的出臺有天時地利人和的考慮和必然性,政策的制定也有著固有的局限性,即使不斷的完善與細化也不可能涵蓋所有的經濟現象。對企業來說,關鍵在于存貨的日常管理要科學,對損失的及早核查,并重視稅務規則及其程序性的要求。對中介機構而言,不能因此項審計業務與其他審計業務相比相對簡單而輕視,要安排有一定經驗的審計人員,在審計程序上盡可能考慮到存貨的特殊性,并且要充分理解政策。

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